Als Gestaltungsmaßnahmen, um in den Genuss einer Pauschalierung zu kommen bzw. zu bleiben, sind in der Praxis die Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Flächen an fremde Personen, die teilweise Übergabe des Betriebes, die Lohnmast (Umsatzreduktion), die Auslagerung einzelner Betriebszweige in eigene Gewerbebetriebe und die bloße Aufteilung der Bewirtschaftung zwischen den Ehegatten und allenfalls einem Kind zu beobachten.

Besonders bei Ehegattenbetrieben wird oft versucht eine Betriebsteilung durchzuführen. Hintergedanke ist, dass mit Hilfe der Betriebsteilung die Überschreitung der Pauschalierungsgrenzen und damit die Pflicht zur Buchführung umgangen werden soll. Es geht also darum, dass ein einheitlicher Betrieb die Teilpauschalierungsgrenze von € 100.000 (ab 2015 € 75.000) Einheitswert überschreitet, die geteilten Betriebe - für sich betrachtet - jedoch unter der Teilpauschalierungsgrenze bleiben würden. Bei noch größeren Betrieben soll eine Verhinderung der Buchführungsgrenze von € 150.000 Einheitswert erreicht werden.

Die Teilung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in zwei oder mehrere Betriebe ist grundsätzlich auch mit steuerlicher Wirkung möglich. Die dadurch enstandenen Einheiten müssen dabei als selbständige Betriebe anzusehen sein. Dies setzt neben ernsthaften, schriftlichen Vereinbarungen stets ihre tatsächliche Durchführung ("nicht nur auf dem Papier") voraus. Am glaubwürdigsten für die Finanzverwaltung ist eine Betriebsteilung dann, wenn sie gleich am Beginn (z.B. bei Eheschließung) durchgeführt wird. Besonders kritisch wird eine Betriebsteilung betrachtet, wenn sie kurz vor dem Inkrafttreten wesentlicher steuerlicher Änderungen (z.B. Absenkung der Pauschalierungsgrenzen) durchgeführt wird. 

Bei Betriebsteilungen ist daher Folgendes unbedingt zu beachten:

1. Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen

    Rechts

Grundsätzlich sind Steuerpflichtige nicht daran gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass sie die geringste Steuerbelastung erzielen. Ein Missbrauch ist aber dann anzunehmen, wenn die getroffenen Maßnahmen in Hinblick auf den angestrebenten Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sind und ausschließlich mit der Absicht der Steuervermeidung benutzt werden und, losgeslöst von der steuermindenden Wirkung, ein unübliches und unverständliches Rechtsgeschäft (betreffend die Regelung der Bewirtschaft) übrigbleibt.

Betriebsteilungen, bei denen ein minderjähriger naher Angehöriger als Pächter eingesetzt wird oder der Pächter keine landwirtschaftliche Kenntnisse oder infolge eines Dienstverhältnisses kaum zeitliche Möglichkeiten zur Bewirtschaftung der Landwirtschaft zur Verfügung hat, werden auch bei zivilrechtlicher Gültigkeit von der Finanzverwaltung nicht anerkannt (ESTR Rz 5155). Ebenso ist die Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes an mehrere Kinder (Betriebsaufteilung) grundsätzlich eine unübliche Vorgangsweise, die bei erwiesener Steuervermeidungsabsicht die Annahme eines Missbrauches rechtfertigt. Auch ein in der Stadt lebender Student wird in der Regel nicht den Betrieb führen, wenn die Eltern am Hof leben und arbeiten.

Fazit: Wenn die Betriebsteilung zwischen Ehegatten oder zwischen den Eltern und der jüngeren Generation nur auf dem Papier besteht, kann die Finanzverwaltung Missbrauch annehmen und man muss mit schwerwiegenden steuer- und finanzstrafrechtlichen Folgen für alle Beteiligten rechnen.

2. Außersteuerliche Motive

Die Finanzämter können Missbrauch aber nur dann annehmen, wenn die Betriebsteilung ausschließlich zum Zwecke der Steuervermeidung erfolgt. Für die steuerliche Anerkennung einer Betriebsteilung muss also als erstes ein stichhaltiges aussersteuerliches Motiv vorliegen.

Beispiele für außersteuerliche Motive:

         - Gewichtige betriebliche bzw. wirtschaftliche Gründe

- Einbeziehung der jüngeren Generation in Form einer Betriebsnachfolge

- Altersvorsorge

- Elementarer Streit zwischen den Ehegatten bzw. den Gesellschaftern

   (Nachweis durch Korrespondenz oder Dokumentation)

- Sicherung des Steuerpflichtigen für den Fall der Ehezerrüttung

- sozialversicherungsrechtliche Vorteile

- Verminderung der zivilrechtlichen Haftung

- Umgehung gewerberechtlicher Vorschriften

Bei Rechtsbeziehungen zwishen nahen Angehörigen fehlt es häufig an den zwischen fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensätzen, die aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultieren.

Wegen der Nachprüfbarkeit muss es  schriftliche Verträge geben, die zeitgerecht aufgestellt sind und wie unter Fremden abgefasst sind. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie

- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,

- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt 

   haben und

- auch zwischen Familienfremden ("Fremdvergleich") unter gleichen 

   Bedingungen abgeschlossen worden wären ("Fremdüblichkeit").

Verträge müssen ernstlich gemeint sein. Pachtverträge zwischen Ehegatten müssen schriftlich abgeschlossen werden und der Pachtzins muss auch tatsächlich bezahlt werden.

Aus den Verträge muss eindeutig ersichtlich sein, wer in welchem Umfang das Unternehmerrisiko sowie bestimmte Kosten trägt.

3. Durchführung der Betriebsteilung

Der zweite Schritt ist die tatsächliche Durchführung der Betriebsteilung, welche finanziell, wirtschaftlich, organisatorisch und personell vorhanden sein muss.In diesem Sinne ist eine selbstständige Bewirtschaftung des geteilten Betriebes anzunehmen, wenn:

- Betriebsflächen (Grundflächen) und Gebäude(nutzflächen) räumlich

  getrennt sind, z.B. zwei  verschiedene Hofstellen (nicht zwingend

  erforderlich, VwGH 27.5.2003, 98/14/0072) mit unterschiedlicher

  Postadresse  vorhanden sind.

- für jeden Betrieb eigene Rechnungskreise in der Buchhaltung vorliegen,

  dies betrifft sowohl Ausgangsrechnungen an Kunden als auch

  Eingangsrechnungen von Lieferanten.

- getrennte Konten bei Banken und getrennte Mitgliedschaften bei

  landwirtschaftlichen Einkaufs- und Verkaufsgenossenschaften geführt

  werden.

- Betriebsmittel und sonstige Wirtschaftsgüter (Futtermittel, Dünger, Diesel,

  Saatgut .....) getrennt angeschafft und gelagert werden.

- die land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnisse getrennt vermarktet werden

  (getrennte Abnahmeverträge, eigene Kaufverträge).

- Wirtschaftsgüter, wie z.B. die maschinelle Ausstattung, die Tierbestände

  (samt Futterversorgung und Gülleentsorgung (bei einheitlicher Entsorgung

  sind zumindest über Lagerung, Abnahme und Ausbringen Vereinbarungen

   wie unter Fremden zu treffen und auch tatsächlich durchzuführen)) und 

  das Personal eindeutig zuordenbar sind. Beim Personal müssen

  unterschiedliche Kollektivverträge in der Landwirtschaft und im Gewerbe

  (z.B. abgespalteter Handelsbetrieb eines Gartenbaubetriebes) beachtet

  werden.

- gegenseitige Lieferungen und Leistungen der Betriebe (z.B. Maschinen-

  einsatz, Naturalientausch) genau und zeitnah abgerechnet

  (Rechnungen und Geldfluss, VwGH 24.6.2010, 2006/15/0172) werden.

  Dabei sind sämtliche Geschäftskontakte zwischen den Betriebsführern

  (Ehegatten oder Eltern(teil) und Kind) wie Fremdleistungen zur erfassen

  und aufzuzeichnen.

- bei gemeinsam genutzten Wirtschaftsgütern, von Beginn an geregelt ist,

  nach welchen Verrechnungssätzen, aufgrund welcher Methoden und nach

  welchen Unterlagen die Aufteilung und Abrechnung der Kosten zu erfolgen

  hat. Der Aufteilungsmodus und Entgelte bzw. Kostenerstattung müssen

  dem entsprechen, wie es in derartigen Fällen zwischen Fremden Dritten

  üblich ist.

- die Betriebsführer entsprechende landwirtschaftliche Kenntnisse (z.B.

  Traktorführerschein, Fachschulbesuch) verfügen oder Erfahrungen zur

   selbständigen Führung und sachgerechten Bewirtschaftung des Betriebes

   nachweisen können.

- die Umstrukturierung auch bei zuständigen Behörden und Institutionen

  (Sozialversicherungsanstalt der Bauern, Finanzamt, Zuckerfabrik, Lagerhaus,

  landwirtschaftliche Verbände und Berufsgenossenschaften, Bezirksbauern-

  kammer etc.) angezeigt wird (Folge: getrennte Förderungsanträge, getrennte

  AMA-Meldungen usw.).

Wird eine Betriebsteilung von der Finanzverwaltung (z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung) nicht anerkannt, so erfolgt bei fehlenden bzw. mangelhaften Aufzeichnungen rückwirkend eine Umsatz- und Gewinnschätzung entsprechend den wahren tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Auch die AMA überprüft häufig, ob tatsächlich getrennte Betriebe vorliegen.  

Für einen einheitlichen Betrieb sprechen vor allem:

- wirtschaftliche Über- und Unterordnung der Betriebe oder Hilfsfunktion

  eines Betriebes im Verhältnis zum anderen (VwGH 16.2.1972, 1135/70),

- Einsatz desselben Personals, gemeinsame Verwendung von

  Betriebseinrichtungen und Anlagen (VwGH 16.12.1986, 84/14/0118),

- Verwendung gleicher Rohstoffe  (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).

Die Einkommensteuerrichtlinien führen in RZ 4140a zur Betriebsteilung an:

"Die Beurteilung, ob die genannten Einheitswertgrenzen überschritten sind oder nicht, ist auf Basis des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vorzunehmen. Ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb einer einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft liegt dann vor, wenn alle Beteiligten zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Erfolges zusammenwirken.

Ein einheitlicher Betrieb ist insbesondere anzunehmen, wenn der Betrieb

- auf nahe Angehörige aufgeteilt wird und

- eine Verflechtung in der Nutzung von Produktionsmitteln und im Vertrieb der erzeugten Produkte vorliegt (zB Bewirtschaftung einer gemeinsamen Betriebsstätte, einheitlicher Marktauftritt, überwiegend gemeinschaftliche Nutzung von Maschinen und Geräten; keine klare Abgrenzung bei Wirtschaftsgebäuden und Flächen, keine exakte´Zuordenbarkeit im Belegwesen, bei Verträgen und Behördenmeldungen).

Bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt, ist auf das Gesamtbild der

Verhältnisse abzustellen.

Getrennte Betriebe liegen dann vor, wenn eine eindeutig getrennte Bewirtschaftung gegeben ist (zB sind die konventionelle Bewirtschaftung einerseits und die biologische Bewirtschaftung andererseits auf Grund der unterschiedlichen Produktionsmethoden und der damit verbundenen Anforderungen ein Indiz für das Vorliegen von zwei getrennten Betrieben)."

Die bewertungsgesetzliche Einstufung als wirtschaftliche Einheit hat bloß Indizwirkung für die einkommensteuerliche Beurteilung als ein Betrieb. Es besteht keine Bindungswirkung des Einheitswertbescheides. Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und die Zurechnung von Einkünften müssen sich nicht decken. Für die Zurechnung der Einkünfte kommt es darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039).

Eine Betriebsteilung muss, um die Aufdeckung stiller Reserven und die damit anfallenden Steuern zu verhindern, oftmals unter Anwendung des Artikel V des Umgründungssteuergesetzes ("Realteilung") erfolgen. Jedenfalls ist auf eine zivilrechtlich saubere Übertragung von Teilbetrieben bzw. Wirtschaftsgütern zu achten.

Eine Betriebsteilung ist insbesondere bei teilpauschalierten Forstbetrieben empfehlenswert, wenn größere Schlägerungen geplant sind und durch die Betriebsteilung zwei vollpauschalierte Forstbetriebe geschaffen werden können. Um die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden und somit um Steuern zu sparen, muss die Teilung unter Anwendung des Artikel V UmgrStG erfolgen.

Da eine Betriebsteilung regelmäßig auch negative Folgen haben kann (höhere Sozialversicherungsbeiträge, mehr Verwaltungsaufwand), müssen alle Vor- und Nachteile (Steuern, Sozialversicherung, Förderungen etc.) umfassend abgewogen werden.

 Von den steuerlich möglichen Betriebsteilungen sind die steuerlich zwingenden Betriebsteilungen zu unterscheiden:

Überschreitet ein Direktvermarkter den Verkauf aus be- und verarbeiteter Naturprodukte den Jahresumsatz von € 33.000,-- brutto oder überschreitet eine Schweinehalter mit dem Tierbestand die Anzahl der erlaubten Vieheinheiten, dann sind diese Betriebsteile steuerlich als Gewerbebetriebe anzusehen und aus dem landwirtschaftlichen Betrieb herauszulösen.  Während die Landwirtschaft bei Zutreffen der Voraussetzungen weiterhin pauschaliert bleibt, hat der Gewerbebetrieb den Gewinn zumindest mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln und unterliegt bei der Umsatzsteuer der Regelbesteuerung.

Zu steuerlich zwingenden Betriebsteilungen kommt es z.B. auch bei betrieblichen Kooperationen.

Zwingende Betriebsteilung: Gewerbliche Tierhaltung

Im Rahmen der Tierhaltung wird hinsichtlich der Einheitsbewertung zwischen drei verschiedenen Arten unterschieden:

- Tierbestand und -produktion überschreitet Normalunterstellung nicht,
- Tierbestand und -produktion liegt zwischen Normal- und

   Maximalunterstellung oder
- Tierbestand und -produktion überschreitet die Maximalunterstellung.

Falls die Normalunterstellung an Vieheinheiten nicht überschritten wird, kommt es zu keinem Zuschlag zum landwirtschaftlichen Einheitswert. Das Stallgebäude wird nicht gesondert bewertet und ist im landwirtschaftlichen Einheitswert enthalten. Falls der Tierbestand bzw. die Tierproduktion zwischen Normalunterstellung und Maximalunterstellung liegen, kommt es zu einem Zuschlag zum Einheitswert. Das Stallgebäude wird auch hier nicht gesondert bewertet und ist im landwirtschaftlichen Einheitswert enthalten.

Überschreitet der Tierbestand bzw. die Tierproduktion die Maximalunterstellung, die im Bewertungsgesetz genauer definiert ist, so gilt es zu unterscheiden, ob die Tiere überwiegend mit eigenem oder mit zugekauftem Futter gefüttert werden. Falls sie überwiegend mit eigenem Futter gefüttert werden, so wird weiterhin ein Zuschlag zum landwirtschaftlichen Einheitswert gerechnet und das Stallgebäude ist nach wie vor im landwirtschaftlichen Einheitswert enthalten.

Wird hingegen die Maximalunterstellung überschritten und werden die Tiere mit zugekauftem Futter gefüttert, so wird die Tierhaltung gewerblich und der Zuschlag zum Einheitswert fällt weg. Im Gegenzug dazu kommt es zu einer Bewertung des Stallgebäudes und der übrigen für die Tierhaltung erforderlichen Gebäude mit gesonderten Einheitswerten.

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